Jakautuminen on monessa tilanteessa käyttökelpoinen yritys- ja omistusjärjestely. Viime aikoina syystä tai toisesta olen ollut mukana yrittäjien jakautumisten kanssa. Tässä blogikirjoituksessa tarkastelen tiivistetysti jakautumista kirjanpidon ja verotuksen näkökulmasta.
Mistä jakautumisessa on kysymys?
Jakautuminen voidaan toteuttaa periaatteessa kahdella eri tavalla. Tyypillinen ja selkeästi liberaalimpi tapa on toteuttaa kokonaisjakautuminen, mutta usein käytännön syyt ohjaavat toteuttamaan osittaisjakautumisen. Jakautumisen tulee täyttää sekä osakeyhtiölain (OYL) että verolainsäädännön (laki elinkeinotoiminnan verottamisesta, EVL) edellytykset, mutta jotta se voidaan toteuttaa veroneutraalisti, sen tulee täyttää myös EVL:n tiukemmat lain sanamuodot.
Kokonaisjakautumisessa yhtiö jakaantuu vähintään kahdeksi yhtiöksi, jolloin jakautuva yhtiö ”kuolee” pois eikä sen y-tunnuskaan ole enää jakautumisen jälkeen voimassa.
Jakautumisessa vastaanottavat yhtiöt voivat olla olemassa olevia tai ne perustetaan jakautumisen yhteydessä. Otetaan esimerkki kokonaisjakautumisesta.
Esimerkki 1
A Oy jakautuu kahteen uuteen yhtiöön B Oy:hyn ja C Oy:hyn. A Oy:tä ei enää tämän jälkeen ole ja sen varat ja velat ovat siirtyneet B Oy:hyn ja C Oy:hyn.
Osittaisjakautumisessa voidaan erottaa kahdenlaisia yhtiötä eli siirtävä yhtiö siirtää yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuuden yhteen tai useampaan vastaanottavaan yhtiöön ja jättäen vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden itselleen. Esimerkki havainnollistaa asiaa.
Esimerkki 2
A Oy:ssä on kaksi liiketoimintakokonaisuutta, joista toinen siirretään siihen kohdistuvine varoineen ja velkoineen uuteen yhtiöön B Oy:hyn ja toinen liiketoimintakokonaisuus jää A Oy:hyn. Myös siirtävä yhtiö on olemassa jakautumisen jälkeen.
Jakautuminen verotuksessa
Verolainsäädännön sananmuodon ja edellytysten täyttyminen mahdollistaa veroneutraalin jakautumisen. Jakautumisella tarkoitetaan verolainsäädännössä järjestelyä, jossa jakautuvan (esimerkeissä A Oy) yhtiön osakkeenomistajat saavat vastikkeena omistamiensa osakkeiden mukaisessa suhteessa kunkin vastaanottavan yhtiön (esimerkeissä B Oy ja C Oy) liikkeeseen laskemia uusia osakkeita tai sen hallussa olevia omia osakkeita. Vastike saa olla myös rahaa, kuitenkin enintään kymmenen prosenttia vastikkeena annettavien osakkeiden nimellisarvosta tai nimellisarvon puuttuessa osakkeita vastaavasta osuudesta yhtiön maksettua osakepääomaa.
Jakautumisessa:
-
osakeyhtiö purkautuu selvitysmenettelyttä siten, että kaikki sen varat ja velat siirtyvät kahdelle tai useammalle osakeyhtiölle (kokonaisjakautuminen); tai
-
osakeyhtiö selvitysmenettelyttä siirtää, ilman että se purkautuu, yhden tai useamman liiketoimintakokonaisuutensa sellaisenaan yhdelle tai useammalle osakeyhtiölle ja jättää vähintään yhden liiketoimintakokonaisuuden siirtävään yhtiöön (osittaisjakautuminen).
Veroneutraalissa jakautumisessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta, joten esimerkiksi omistusajat eivät katkea.
Osittaisjakautuminen on verotuksellisesti vaativampi järjestely siksi, että se edellyttää liiketoimintakokonaisuuden siirtämistä varoineen ja velkoineen. Verottaja on kokonaisuuden määrittelyn suhteen suhteellisen liberaali, mutta se, mitkä varat ja velat katsotaan kuuluvaksi mihinkin liiketoimintaan, voi paikoin tuottaa omat haasteensa.
Veroneutraalissa jakautumisessa sovelletaan jatkuvuusperiaatetta, joten esimerkiksi omistusajat eivät katkea, vaan esimerkiksi edellä esitetyssä esimerkissä 1 A Oy:n osakkeenomistajien omistusaika lasketaan alkaneen jo A Oy:n omistamisen alusta, vaikka omistavatkin jakautumisen jälkeen B Oy:n ja C Oy:n osakekannan. Asialla on merkitystä mm. 10 vuoden omistusaikaa ja hankintameno-olettamaa laskettaessa, jos osakkeen omistaja luovuttaa B Oy:n ja/tai C Oy:n osakkeita jatkossa.
Käytännössä jakautuminen on pitkähkö prosessi jo pelkästään siksi, että se edellyttää kaupparekisterin velkojien kuulutusmenettelyn läpikäyntiä eli yleensä vähintään noin neljä kuukautta. Jakautumisen verotuksellisen hyväksyttävyyden varmistaminen on olennainen kokonaisuus ja tarvittaessa on suositeltavaa hakea myös ennakkoratkaisua esimerkiksi Verohallinnolta.
Jakautuminen kirjanpidossa
Jakautuminen vaikuttaa luonnollisesti myös kirjanpitoon. Lähtökohtaisesti jakautuvan yhtiön tase esimerkiksi kokonaisjakautumisessa jakaantuu nimittäin vähintään kahteen eri yhtiöön.
- Oletetaan, että jakautuvan yhtiön tase on jakautumishetkellä pelkistetysti seuraava:
- Jakautumissuunnitelman mukaan B Oy:hyn siirtyy seuraavat varat ja velat (rahamääräisesti):
- ...ja C Oy:hyn siirtyy loput eli
Jakautuminen voidaan toteuttaa myös käyvillä arvoilla, mutta koska sillä ei ole verotukseen vaikutusta, käypään arvoon toteutettu jakautuminen ei lisää esimerkiksi vähennyskelpoisia poistoja tai muita eriä.
Huomioita kirjanpitäjälle
Jakautuminen on syytä suunnitella alusta loppuun huolellisesti ja jo tästä syystä siihen pitää varata riittävästi aikaa. Sen lisäksi, että verosuunnittelullisesti on monia tarkastettavia kohtia, jakautumisen tulee täyttää myös osakeyhtiölain säännökset. Jakautumisen muotoa pohdittaessa on hyvä pitää aina yrittäjän perimmäinen tarve, tarkoitus ja tavoite kirkkaana mielessä. Esimerkiksi y-tunnus voi olla liiketoiminnan jatkumisen kannalta erittäin merkityksellinen (esim. jos liikevaihdosta merkittävä osa on syntynyt julkisten hankintojen kilpailutuksista). Ja viime kädessä sekä kokonais- että osittaisjakautumisen kirjanpidolliset kysymykset tulee myös aina ratkaista.
Selvää on, että verotuksellinen neutraalisuus tulee varmistaa, mutta samalla myös muut verotukseen vaikuttavat tekijät. Osittaisjakautumisessa tarkkuutta lisää mm. se, mitä varoja ja velkoja kohdistetaan siirtyvään liiketoimintakokonaisuuteen. Haastavia kysymyksiä voi tuottaa joskus mm. rahoitusomaisuuden siirto.
Jokaisen kirjanpitäjän ei tarvitse hallita yksityiskohtaisesti koko jakautumisprosessia ja siihen liittyviä vero-, yhtiöoikeus- yms. näkökulmia, mutta kirjanpitäjän tulee olla tietoinen järjestelyiden kriittisistä kohdista.
Kirjoittaja Kari Alhola on suosittu kouluttaja ja veroasiantuntija, jolla on parin vuosikymmenen kokemus yrittäjien ja yritysten verokysymysten ratkaisemisesta.
